Мінімізація податків законними способами: Застосування посередницьких договорів для оптимізації податків

Андрій ЄЛІСЄЄВ, Микола ПІДЛУЖНИЙ

Як відомо, об’єкт обкладання податком на прибуток і податком на додану вартість виникає з операцій, пов’язаних з продажем товарів (робіт, послуг). Під продажем, зокрема товарів, визнають договори цивільно-правового характеру, які передбачають передачу прав власності на такі товари. За першою подією, пов’язаною з передачею права власності на товар, у продавця виникають валові доходи та об’єкт оподаткування ПДВ.

Водночас є винятки. У пункті 1.31 статті 1 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств» зазначено, що продажем не вважаються операції з надання товарів за договорами комісії, схову (відповідального зберігання), доручення, іншими цивільно-правовими договорами, що не передбачають передачу прав власності на такі товари. Аналогічна норма є й у пункті 1.4 статті 1 Закону «Про податок на додану вартість». Отже, якщо товар буде передано тій самій особі на підставі різних договорів, порядок оподаткування таких операцій буде різний. Це підтверджується нормами названих законів, які окремо виділяють порядок оподаткування посередницьких операцій.

Не виключено, що посередницькі договори можуть бути застосовані й з інших підстав, зокрема якщо для продавця — суб’єкта підприємницької діяльності залучення посередника може обійтися дешевше порівняно з витратами, які очікуються у разі виконання тих самих функцій власними силами. Не останню роль у процесі укладання посередницьких договорів можуть відіграти стабільні зв’язки з безпосередніми споживачами продукції, що сприяє гарантованому виконанню задуманого. Оскільки посередницькі операції мають специфічний режим оподаткування, існують варіанти їх використання для оптимізації податкових платежів. Як зазначалося, передача товарів за договором, який не передбачає передачі права власності, не вважається продажем, тож не виникає й об’єкта оподаткування.

Одним з найпоширеніших договорів, пов’язаних з продажем товарів, можна назвати договори комісії на продаж. Їх застосування значною мірою може зменшувати податкові зобов’язання гуртових продавців товарів, а також виробників, які почасти реалізують значні партії товарів з відстроченням платежу. Доцільне укладення таких договорів на партії товару, що реалізують наприкінці звітного періоду (місяця, кварталу), позаяк кошти за проданий товар під кінець місяця зазвичай надходять наступного звітного періоду. Водночас за звичайним договором купівлі-продажу податкові зобов’язання виникатимуть за першою подією, тобто у звітному періоді, що передуватиме надходженню коштів.

Крім цього, укладення договору комісії на продаж може мати й інші, неподаткові, переваги. Згідно зі статтею 395 (1011 нового Кодексу) Цивільного кодексу України, за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов’язується здійснити за дорученням іншої сторони (комітента) за винагороду одну або декілька операцій від свого імені за рахунок комітента. Момент переходу права власності на майно у разі укладення такого договору має важливе значення для податкового обліку й слугуватиме для комітента певною гарантією. Згідно зі статтею 398 (1018 нового Кодексу) ЦКУ, майно, що надійшло до комісіонера від комітента або набуте комісіонером за рахунок комітента, є власністю останнього, тобто комітента. Таким чином, до моменту продажу майна третій особі право власності на нього належить комітентові. Усе отримане комісіонером за рахунок комітента належить останньому, відповідно комісіонер не має права використовувати його у своїй господарській діяльності, що додатково підвищує відповідальність комісіонера перед комітентом. Саме стаття 404 (1022 нового Кодексу) ЦКУ зобов’язує комісіонера не оплатити товар, а передати комітентові виручку, отриману за реалізований товар.

Особливості оподаткування податком на прибуток

Факт передачі товару згідно з договором комісії, на відміну від договору купівлі-продажу, не призводить до жодних податкових наслідків для обох сторін. У підпункті 7.9.1 статті 7 Закону про прибуток зазначено: «З урахуванням особливостей, установлених цим Законом, не включаються до валового доходу і не підлягають оподаткуванню кошти або майно, залучені платником податку у зв’язку з:

... залученням платником податку майна на підставі договору лізингу (оренди), концесії, комісії, консигнації, довірчого управління, схову (відповідального зберігання), а також згідно з іншими цивільно-правовими договорами, що не передбачають передачі права власності на таке майно».

Закон не містить окремої норми, яка чітко визначала б дату виникнення валового доходу за посередницькими договорами, зокрема й за договором комісії на продаж товару, тобто дата виникнення валового доходу визначається за загальними правилами підпункту 11.3.1 статті 11 Закону. У цьому разі це буде дата продажу комісіонером товару третій особі за договором купівлі-продажу. Саме тоді право власності на товар від комітента переходить до покупця, й тільки тоді виникає валовий дохід. Позаяк безпосередній продаж товару здійснює комісіонер, він зобов’язаний подати комітентові звіт, як це передбачено статтею 404 (1022 нового Кодексу) ЦКУ. Такий звіт і буде підставою для збільшення валового доходу та відповідних коригувань залишків товарів за пунктом 5.9 статті 5 Закону про прибуток.

У комісіонера облік товарів, отриманих за договором комісії, буде відображений тільки на позабалансовому рахунку, й операції з продажу товару не впливатимуть на валовий дохід і валові витрати. До валового доходу включатиметься тільки комісійна винагорода, оскільки договір комісії є платним. Розмір такої винагороди встановлюється за домовленістю сторін і законодавством не регулюється.

Особливості обкладання податком на додану вартість

На відміну від обкладання податком на прибуток, оподаткування посередницьких операцій ПДВ описано чіткіше. Зокрема, його порядок визначено пунктом 4.7 статті 4 Закону про ПДВ: при здійсненні посередницьких операцій, зокрема у разі продажу товарів, отриманих за договорами комісії, базою оподаткування у комісіонера є продажна вартість усіх товарів. При цьому датою збільшення податкових зобов’язань у комісіонера є дата, встановлена пунктом 7.3 статті 7 Закону, тобто перша з подій: або дата відвантаження товарів комісіонером покупцю, або дата надходження коштів від покупця після попередньої оплати.

І тільки у міру отримання від комісіонера коштів або іншої компенсації вартості товарів у комітента виникають зобов’язання з ПДВ. Саме на цю дату у комісіонера й виникає право на податковий кредит, що додатково стимулює його своєчасно передати комітентові отриману виручку.

Договір відповідального зберігання з правом купівлі

Іноді виникають труднощі, пов’язані з контролем за надходженням коштів (виручки) за переданий на комісію товар, позаяк саме ця дата є датою виникнення податкових зобов’язань у комітента та податкового кредиту у комісіонера. Ситуація ускладнюється ще й тоді, коли окремі товари тим самим покупцям продаються за договорами купівлі-продажу, а інші — за договорами комісії, або продається їхня частка. При цьому необхідно постійно звертати увагу на дату виникнення валового доходу, оскільки вона пов’язана не з передачею товару й не з надходженням виручки, а з датою продажу товару комісіонером.

Щоб уникнути таких розбіжностей, окремі продавці укладають договори відповідального зберігання товарів: ним передбачається право зберігача викуповувати наявний на його складі товар, отриманий на умовах зберігання. По суті, це дає право зберігачу товару реалізувати його стороннім покупцям. Наприкінці дня такий зберігач повідомляє власника товару, який товар він купує. Насправді це й буде проданий іншим покупцям товар. Власник товару згідно з умовами договору, які дають право зберігачу викупити товар, виписує останньому накладні на передачу товару у власність і податкову накладну.

Таким чином, до часу продажу товару кінцевому споживачу право власності на нього до посередника не переходить, позаяк товар перебуває на відповідальному зберіганні. Податкові наслідки у жодної із сторін договору не виникають. А посередник отримує повне право реалізувати наявний у нього товар. Тільки в день продажу товару кінцевому споживачу право власності переходить від одного гуртового продавця (виробника) до іншого. На цю дату й виникатимуть податкові зобов’язання з ПДВ і валовий дохід. При цьому об’єкт оподаткування обома податками виникає одночасно у міру купівлі зберігачем товару. Відповідно відпадає потреба контролю за надходженням виручки для визначення дати виникнення податкових зобов’язань з ПДВ і права на податковий кредит у посередника.

---

Застосування посередницького договору комісії на продаж дає можливість продавцю пролонгувати дату виникнення валового доходу до часу продажу товару кінцевому споживачу або дрібногуртовому покупцю. Що ж до дати виникнення зобов’язань з ПДВ, то вона відкладається аж до отримання коштів комітентом.

Обговорити на форумi

На початок

Версія для друку		Відправити поштою
Оцiнити статтю		Ваш коментар