Мінімізація податків законними способами: способи уникнення бартеру для зменшення податкових платежів

Андрій ЄЛІСЄЄВ, Микола ПІДЛУЖНИЙ

До 2003 року в українському законодавстві було створено кабальні умови оподаткування бартерних операцій. Захисники таких законів і державного бюджету обстоювали «гуманну» позицію: мовляв, оподаткування бартерних операцій покликане пожвавити інші розрахунки між суб’єктами підприємницької діяльності. При цьому малися на увазі безготівкові розрахунки, оскільки готівкові також обмежені сумою 10000 грн за день з одним суб’єктом.

Із внесенням змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» Законом від 24.12.2002 № 349-IV, норми якого набрали чинності з 01.01.2003 та внесенням змін до Закону України «Про податок на додану вартість» оподаткування бартерних операцій прирівняно до всіх інших операцій. Таким чином, з 2003 року валові доходи та валові витрати для визначення податку на прибуток, податкові зобов’язання та податковий кредит для визначення сум ПДВ, які підлягають сплаті до бюджету, визначаються в загальновстановленому порядку за першою подією. Однак в деяких випадках законодавці все-таки схвалили економічні обмеження бартерних операцій.

Звернімося до конкретного визначення бартеру, який у Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств», зокрема, у пункті 1.19 статті 1, називається ще товарним обміном.

«Бартер (товарний обмін) — господарська операція, яка передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у будь-якій формі, іншій, ніж грошова, включаючи будь-які види заліку та погашення взаємної заборгованості, в результаті яких не передбачається зарахування коштів на рахунки продавця для компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг)».

Коротко з’ясуємо, коли бартерні операції погіршують умови оподаткування, можуть збільшувати податкові платежі або ж забороняються.

1. Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств»

Валовий дохід

Розмір валового доходу (підпункт 7.1.1 статті 7) визначається з договірної ціни операції, але не нижчої за звичайні ціни.

Валові витрати

Розмір валових витрат (підпункт 7.1.1 статті 7) визначається з договірної ціни операції, але не нижчої за звичайні ціни.

Звернімо увагу: згідно з вищеназваною нормою Закону витрати визначаються не нижчі за звичайну ціну. Податкові служби це трактують інакше: тільки доходи обчислюються не нижче за звичайну ціну, а витрати, слід розуміти, — не вище за таку ціну. Таке тлумачення із Закону не випливає, й будь-який платник податку має всі підстави доводити, що він не завищує витрати, а навпаки, їх занизив, не застосувавши звичайної ціни при бартері.

2. Закон України «Про податок на додану вартість»

Податкові зобов’язання

База оподаткування (розмір податкових зобов’язань) (пункт 4.2 статті 4) визначається, виходячи з фактичної ціни операції, але не нижчої за звичайні ціни.

Податковий кредит

Розмір податкового кредиту безпосередньо не обмежується. Однак у підпункті 7.4.1 статті 7 названого Закону зазначено, що податковий кредит складається із сум податків, сплачених (нарахованих) при придбанні товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат. У разі виключення зі складу валових витрат за звичайними цінами (що безпідставно, див. вище) частини витрат, на таку ж суму зменшується й податковий кредит.

3. Указ Президента України «Про деякі зміни в оподаткуванні» від 07.08.1998 № 857/98 із змінами і доповненнями

У частині другій пункту 12 Указу зазначено: «Під час здійснення бартерних (товарообмінних) операцій на території України податок справляється за повною ставкою, у тому числі під час обміну товарами (роботами, послугами), операції з продажу яких звільняються від оподаткування або оподатковуються за нульовою ставкою...».

4. Порядок заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затверджений наказом ДПА України від 30.05.1997 № 166, із змінами і доповненнями

Для визначення розміру експортного відшкодування при складанні розрахунку (додаток № 1 до декларації), відповідно до підпункту 6.1.1 Порядку, платник податку повинен підтвердити факт оплати товарів (робіт, послуг), придбаних на території України, копіями платіжних доручень (інших платіжних документів), завіреними банком, про переказ коштів продавцям таких товарів.

Звичайно, при проведенні бартерних операцій, тобто придбанні товарів (робіт, послуг) за угодою, що не передбачає оплати коштами, відповідних документів не буде, і право на експортне відшкодування впродовж одного місяця втрачається.

5. Закон України «Про Державний бюджет України на 2003 рік» від 26.12.2002 № 380-IV

У частині першій статті 7 Закону визначено:

«У разі вивезення (експорту) товарів (робіт, послуг) за межі митної території України шляхом бартерних (товарообмінних) операцій сума податку на додану вартість, сплачена (нарахована) у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг), не відноситься на збільшення податкового кредиту, а включається до складу валових витрат виробництва (обігу) платника податку».

Не будемо аналізувати названої норми Закону про бюджет щодо її відповідності пункту 11 статті 11 Закону України «Про податок на додану вартість», в якому сказано, що зміни порядку обкладання цим податком можуть вноситися лише змінами до цього Закону. Аналогічно Закон України «Про систему оподаткування» (стаття 7) встановлює:

«Зміна податкових ставок, механізм справляння податків та зборів (обов’язкових платежів) не можуть запроваджуватися Законом України про Державний бюджет на відповідний рік».

Звернімо тільки увагу, що ця норма запроваджується в такий спосіб не вперше й діяла в попередні роки, незважаючи на її повну невідповідність процитованим законам.

6. Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 № 2181

Підпункт 8.6.1 статті 8 названого Закону забороняє (хоча й непрямим текстом) відчужувати товари, готову продукцію без згоди податкової служби шляхом бартерних операцій, якщо активи платника податку перебувають у податковій заставі. Вільне розпоряджання товарами в обігу, які використовуються у підприємницькій діяльності, дозволене тільки у разі їхнього продажу за кошти за звичайними цінами. Отже, бартерні операції без згоди ДПІ заборонено.

Таким чином, будь-який платник податку, здійснюючи бартерну операцію, повинен врахувати весь спектр законних і не зовсім законних вимог, щоб не втратити на податках або на штрафних санкціях. Та якщо такі втрати неминучі, платник повинен їх самостійно обчислити й проаналізувати або ж використати законні методи уникнення бартеру.

Зміна умов договору або взаємозалік

Сутність цього способу в тому, що підприємство, укладаючи договір на продаж чи купівлю продукції, може зазначити порядок розрахунків грошовими коштами. У разі постачання товарів контрагентом до договору може бути внесено зміни щодо порядку проведення розрахунків або ще простіший шлях — складання акта взаємозаліку боргових вимог.

Цей метод не можна назвати уникненням бартеру, оскільки на дату зміни умов договору або зарахування взаємних вимог операція все ж таки підпадає під визначення бартеру. Однак вона набуде форми бартерної лише на дату внесення змін до договору або на дату зарахування взаємних вимог. За наявності податкової застави для підприємства немає заборони на продаж товару за таким договором. Після звільнення активів з податкової застави можна провести взаємозалік.

Договір комісії з фізичною особою — не суб’єктом підприємницької діяльності

Уникаємо бартеру за такою схемою:

1. Платник податку А укладає договір комісії, згідно з яким доручає фізичній особі Ф-1 придбати для нього необхідний товар. Чинне законодавство не забороняє укладати договори комісії з фізичними особами. До речі, якщо діяльність фізичної особи з надання таких послуг не є систематичною й регулярною, вона не зобов’язана реєструватися як суб’єкт підприємницької діяльності.

2. Водночас підприємство Б, партнер за бартерною угодою, укладає подібний договір з фізичною особою Ф-2 на придбання продукції (для розмежування партнерів А і Б договори комісії варто укладати з різними фізичними особами, хоча не виключено, що вони можуть бути укладені з однією особою).

3. Фізична особа Ф-1 за свою готівку, якої у неї ніхто не рахує, купує для платника А у підприємства Б товар.

4. Цього дня фізична особа Ф-2 також за свої кошти купує для підприємства Б у платника А потрібну продукцію.

5. При передачі фізичними особами Ф-1 і Ф-2 своїм комітентам придбаних для них товарів і продукції останні компенсують комісіонерам витрати, виплативши з каси готівку. При цьому слід врахувати, що договори комісії, згідно зі статтею 395 Цивільного кодексу, є платними, тому за надані послуги необхідно виплатити винагороду фізичним особам — комісіонерам. Розмір її не регулюється й може бути мінімальним (див. схему 18).

При застосуванні цієї схеми слід врахувати такі особливості:

— обмеження готівкових розрахунків у розмірі 10000 гривень, передбачене підпунктом 2.3 пункту 2 Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні, не поширюється на розрахунки з фізичними особами. Про це чітко сказано в третьому абзаці названого підпункту. Однак підприємства, що здійснюють розрахунки у сфері торгівлі за готівку, повинні застосовувати РРО та отримати торговий патент. Тому такі операції необхідно проводити через торговельні точки підприємства;

— фактично схема згадує про грошові готівкові кошти. Оскільки на обидва підприємства А і Б вони надходять і видаються з каси в той самий день, їх реальна наявність не обов’язкова;

— фізичні особи не є платниками ПДВ і при передачі комітенту товару не зможуть видати податкову накладну, тому таку схему доцільно використовувати підприємствам — не платникам ПДВ, зокрема й платникам єдиного податку, а також при придбанні товарів, які звільнені від оподаткування або обкладаються за нульовою ставкою ПДВ;

— із суми винагороди, що виплачується фізичним особам, утримується прибутковий податок за ставкою 20 відсотків, якщо така особа не є працівником підприємства. Компенсація витрат, яких зазнала фізична особа, не є її доходом, тому податки з такої суми не утримуються.

Договір комісії з фізичною особою — суб’єктом підприємницької діяльності (платником ПДВ)

Суть схеми подібна до описаної вище. Тільки платник А та підприємство Б укладають договори комісії на придбання товарів і продукції у фізичних осіб — суб’єктів підприємницької діяльності (платників ПДВ). Операції проводяться у такий спосіб (див. схему 19):

1. Фізична особа Ф-1 купує для платника А у підприємства Б товар. Оплата передбачається частинами впродовж 10 днів (термін може бути й тривалішим).

2. Аналогічний договір на придбання продукції для підприємства Б у платника А укладає фізична особа Ф-2. При цьому договори не обов’язково укладати того ж самого дня.

3. Фізичні особи Ф-1 та Ф-2 передають придбані ними товари та продукцію комітентам — платнику А та підприємству Б. За такої передачі відповідно до пункту 4.7 статті 4 Закону про ПДВ фізичні особи Ф-1 та Ф-2 виписують податкові накладні. Однак компенсацію витрат комітенти виплачують комісіонерам також частинами впродовж 10 днів.

4. Фізичні особи Ф-1 та Ф-2 щодня проводять оплату продавцям товарів і продукції в межах 10000 гривень власними коштами, того ж дня від своїх комітентів у цій самій сумі отримують компенсацію понесених витрат.

Результат цієї схеми аналогічний до попередньої. Тільки обидва комітенти — платник А та підприємство Б отримують право на податковий кредит з ПДВ. Як бачимо, знову ж таки реальні готівкові кошти на кінець дня не залишаються у комітентів, а тому їх наявність не така вже й потрібна.

Для ускладнення схеми або ж зміщення віддзеркалювання подій укладення договорів купівлі-продажу можна змістити у часі (див. схему 20). У цьому разі фізична особа Ф-1 проводитиме оплату частинами в сумі 10000 грн підприємству Б, а фізична особа Ф-2 таку готівку зможе отримувати не як компенсацію понесених витрат, а як кошти для виконання договору.

За певний період часу ситуація змінюється на протилежну: фізична особа Ф-2 здійснює часткову оплату платнику А в межах 10000 грн, а фізична особа Ф-1 отримуватиме компенсацію понесених нею витрат (див. схему 21).

Наведені схеми дають можливість уникати бартерних операцій і тим самим захищати платника податку від витрат, пов’язаних із сплатою податків, від збільшення податків або фінансових санкцій.

При цьому слід звернути увагу на те, яке з обмежень стоїть на перешкоді, та обрати найоптимальніш і безпечний варіант.

Договір поруки з фізичною особою

Уникнення бартеру може будуватися не тільки шляхом укладання договорів комісії. Одним із варіантів, який можна назвати оптимальним, є укладення договору поруки з фізичною особою. Згідно зі статтею 191 Цивільного кодексу України, за таким договором поручитель зобов’язується перед кредитором іншої особи відповідати за виконання нею свого зобов’язання повним обсягом або частини. Зауважмо, порука може забезпечувати лише справжню вимогу. За відсутності вимоги або на вимогу, яка може виникати в майбутньому, договір поруки не укладається. Такий договір повинен бути укладений у письмовій формі, оскільки недодержання цього зумовлює його недійсність. Уникнення бартеру за договором поруки викладено у схемі 22.

1. Платник А укладає договір купівлі-продажу на придбання товару в підприємства Б. Водночас (не обов’язково того ж дня) підприємство Б укладає договір купівлі-продажу на придбання у платника А необхідної продукції. Договорами передбачається грошова форма розрахунків.

2. Для надання додаткових гарантій підприємству Б укладається додатково тристоронній договір поруки, згідно з яким фізична особа Ф-1 зобов’язується у разі непроведення платником А (боржником)своєчасної оплати вартості товарів за договором оплатити таку суму підприємству Б. Звернімо увагу: товар і продукція, що обмінюються, не проходять через додаткових осіб, а передаються один одному двома контрагентами А та Б з виписуванням відповідних документів на передачу товарів, зокрема й податкових накладних.

3. Після того як минув термін оплати за товар і платник А не зміг своєчасно розрахуватися, таку оплату підприємству Б проводить фізична особа Ф-1 як поручитель. Оплата проводиться готівкою.

4. Оскільки підприємство Б уклало договір з платником А на придбання продукції, отримана готівка скеровується ним (підприємством Б) для проведення оплати за таким договором платнику А.

5. Фізична особа Ф-1, яка виконала зобов’язання за договором поруки, в порядку зворотної вимоги звертається до платника А за відшкодуванням відповідної суми коштів. Саме така сума на цей час і буде в платника А, позаяк він її отримав за іншим договором, тож ці кошти виплачуються поручителю — фізичній особі Ф-1.

Застосовуючи таку схему, слід врахувати такі особливості:

— як платник А, так і підприємство Б оплату за товар і продукцію отримують у готівковій формі, що вимагає зазвичай застосування РРО та наявності торгових патентів. Саме тому такі операції доцільно проводити через торговельні точки, які здійснюють торгівлю за готівку, застосовують РРО та отримали торговий патент;

— на фізичну особу Ф-1 як поручителя при оплаті товару не поширюються готівкові обмеження 10000 гривень на день. Водночас підприємство Б, скеровуючи отриману суму платнику А, не може провести оплату в розмірі понад 10000 гривень на день. Якщо виникла потреба провести оплату в сумі понад 10000 гривень, фізична особа Ф-1 як поручитель оплату підприємству Б проводить упродовж декількох днів частинами по 10000 гривень. Підприємство Б отримані кошти в межах 10000 гривень передаватиме як оплату за іншим договором платнику А. Відповідно поручитель у порядку зворотної вимоги щоденно отримує по 10000 гривень.

В окремих випадках при здійсненні операцій на значні суми чи з інших підстав проведення готівкових розрахунків у межах 10000 гривень щоденно впродовж тривалого часу привертає увагу контролюючих органів або ж сторони вважають за доцільне цього уникати. За таких умов уникати бартеру можна так, як показано на схемі 23.

1. Укладення договорів платником А та підприємством Б на придбання товару й відповідно продукції відбувається аналогічно до попереднього прикладу. Так само розрахунки передбачено проводити у грошовій формі.

2. Для надання додаткових гарантій не тільки платник А укладає договір поруки з фізичною особою Ф-1. Такий само договір поруки укладає й підприємство Б з фізичною особою Ф-2. Фізична особа Ф-1 поручається перед підприємством Б за платника А, а фізична особа Ф-2 поручається перед платником А за підприємство Б.

3. У разі, якщо термін оплати за товар і продукцію минув, а жодна зі сторін А і Б не виконала своїх зобов’язань, таку оплату проводять поручителі Ф-1 та Ф-2. Оскільки розрахунки (оплата) проводяться фізичними особами, жодних обмежень щодо готівки законодавство не передбачає.

4. Поручителі Ф-1 та Ф-2 звертаються до своїх боржників — платника А та підприємства Б з вимогою про відшкодування сплачених сум. Враховуючи те, що платник А та підприємство Б отримали саме такі суми коштів, вони проводять відповідні виплати своїм поручителям Ф-1 та Ф-2. При виплаті готівкових сум фізичним особам законодавство не передбачає жодних обмежень.

Обговорити на форумi

На початок

Версія для друку		Відправити поштою
Оцiнити статтю		Ваш коментар