№ 50 от 15-12-2003
|
|
Украинский деловой еженедельник
"Контракты" / № 50 от 15-12-2003 |
Как известно, объект обложения налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость возникает из операций, связанных с продажей товаров (работ, услуг). Под продажей, в том числе товаров, признают договоры гражданско-правового характера, предполагающие передачу прав собственности на такие товары. По первому событию, связанному с передачей права собственности на товар, у продавца возникают валовые доходы и объект обложения НДС.
В то же время есть исключения. В пункте 1.31 статьи 1 Закона «О налогообложении прибыли предприятий» отмечено, что продажей не считаются операции по предоставлению товаров по договорам комиссии, хранения (ответственного хранения), поручения, другим гражданско-правовым договорам, не предполагающим передачу прав собственности на такие товары. Аналогичная норма есть и в пункте 1.4 статьи 1 Закона «О налоге на добавленную стоимость». Следовательно, если товар будет передан тому же лицу на основании различных договоров, порядок налогообложения таких операций будет разным. Это подтверждается нормами названных законов, которые отдельно выделяют порядок налогообложения посреднических операций.
Не исключено, что посреднические договоры могут быть применены и по другим причинам, в частности, если для продавца — субъекта предпринимательской деятельности привлечение посредника может обойтись дешевле по сравнению с расходами, ожидаемыми в случае выполнения тех же функций собственными силами. Не последнюю роль в процессе заключения посреднических договоров могут сыграть стабильные связи с непосредственными потребителями продукции, что содействует гарантированному выполнению задуманного. Поскольку посреднические операции имеют специфический режим налогообложения, существуют варианты их использования для оптимизации налоговых платежей. Как отмечалось, передача товаров по договору, не предполагающему передачи права собственности, не считается продажей, поэтому не возникает и объекта налогообложения.
Одними из наиболее распространенных договоров, связанных с продажей товаров, можно назвать договоры комиссии на продажу. Их применение в значительной степени может уменьшать налоговые обязательства оптовых продавцов товаров, а также производителей, которые порой реализуют значительные партии товаров с отсрочкой платежа. Целесообразно заключение таких договоров на партии товара, которые реализуют в конце отчетного периода (месяца, квартала), поскольку средства за товар, проданный в конце месяца, как правило, поступают в следующем отчетном периоде. В то же время по обычному договору купли-продажи налоговые обязательства будут возникать по первому событию, т.е. в отчетном периоде, предшествующем поступлению средств.
Кроме того, заключение договора комиссии на продажу может иметь и другие, неналоговые, преимущества. В соответствии со статьей 395 Гражданского кодекса Украины (ст. 1011 нового Кодекса), по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязывается осуществить по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение одну или несколько операций от своего имени за счет комитента. Момент перехода права собственности на имущество в случае заключения такого договора важен для налогового учета и будет служить для комитента определенной гарантией. В соответствии со статьей 398 ГКУ (1018 нового Кодекса), имущество, которое поступило комиссионеру от комитента или приобретено комиссионером за счет комитента, является собственностью последнего, т.е. комитента. Таким образом, до момента продажи имущества третьему лицу право собственности на него принадлежит комитенту. Все полученное комиссионером за счет комитента принадлежит последнему, соответственно комиссионер не имеет права использовать это в своей хозяйственной деятельности, что дополнительно повышает ответственность комиссионера перед комитентом. Именно статья 404 ГКУ (1022 нового Кодекса) обязывает комиссионера не оплатить товар, а передать комитенту выручку, полученную за реализованный товар.
Особенности налогообложения налогом на прибыль
Факт передачи товара согласно договору комиссии, в отличие от договора купли-продажи, не приводит ни к каким налоговым последствиям для обеих сторон. В подпункте 7.9.1 статьи 7 закона о прибыли сказано: «С учетом особенностей, установленных этим законом, не включаются в валовый доход и не подлежат налогообложению средства или имущество, привлеченные налогоплательщиком в связи с:
...привлечением налогоплательщиком имущества на основании договора лизинга (аренды), концессии, комиссии, консигнации, доверительного управления, хранения (ответственного хранения), а также согласно другим гражданско-правовым договорам, не предполагающим передачи права собственности на такое имущество».
Закон не содержит отдельной нормы, которая четко определяла бы дату возникновения валового дохода по посредническим договорам, в том числе и по договору комиссии на продажу товара, т.е. дата возникновения валового дохода определяется по общим правилам подпункта 11.3.1 статьи 11 закона. В этом случае это будет дата продажи комиссионером товара третьему лицу по договору купли-продажи. Именно тогда право собственности на товар от комитента переходит к покупателю, и только тогда возникает валовый доход. Поскольку непосредственную продажу товара осуществляет комиссионер, он обязан подать комитенту отчет, как это предусмотрено статьей 404 ГКУ (1022 нового Кодекса). Такой отчет и будет основанием для увеличения валового дохода и соответствующих корректировок остатков товаров в соответствии с пунктом 5.9 статьи 5 закона о прибыли.
У комиссионера учет товаров, полученных по договору комиссии, будет отображен только на внебалансовом счете, и операции по продаже товара не будут влиять на валовый доход и валовые расходы. В валовый доход будет включаться только комиссионное вознаграждение, поскольку договор комиссии является платным. Размер такого вознаграждения устанавливается по договоренности сторон и законодательством не регулируется.
Особенности обложения налогом на добавленную стоимость
В отличие от обложения налогом на прибыль, обложение посреднических операций НДС прописано более четко. В частности, его порядок определен пунктом 4.7 статьи 4 Закона «О НДС»: при осуществлении посреднических операций, в частности в случае продажи товаров, полученных по договорам комиссии, базой налогообложения у комиссионера является продажная стоимость всех товаров. При этом датой увеличения налоговых обязательств у комиссионера является дата, установленная пунктом 7.3 статьи 7 закона, т.е. первое из событий: либо дата отгрузки товаров комиссионером покупателю, либо дата поступления средств от покупателя после предварительной оплаты.
И только по мере получения от комиссионера денег или другой компенсации стоимости товаров у комитента возникают обязательства по НДС. Именно на эту дату у комиссионера и возникает право на налоговый кредит, что дополнительно стимулирует его своевременно передать комитенту полученную выручку.
Договор ответственного хранения с правом покупки
Иногда возникает трудность, связанная с контролем за поступлением средств (выручки) за переданный на комиссию товар, поскольку именно эта дата является датой возникновения налоговых обязательств у комитента и налогового кредита у комиссионера. Ситуация усложняется еще и тогда, когда отдельные товары тем же покупателям продаются по договорам купли-продажи, а другие — по договорам комиссии, или продается их часть. При этом необходимо постоянно обращать внимание на дату возникновения валового дохода, поскольку она связана не с передачей товара и не с поступлением выручки, а с датой продажи товара комиссионером.
Во избежание таких разногласий, отдельные продавцы заключают договоры ответственного хранения товаров: ими предполагается право хранителя выкупать имеющийся в наличии на его складе товар, полученный на условиях хранения. По существу, это дает право хранителю товара реализовывать его посторонним покупателям. В конце дня такой хранитель сообщает владельцу товара, какой товар он покупает. На самом деле это и будет проданный другим покупателям товар. Владелец товара согласно условиям договора, дающим право хранителю выкупить товар, выписывает последнему накладные на передачу товара в собственность и налоговую накладную.
Таким образом, до времени продажи товара конечному потребителю право собственности на него к посреднику не переходит, поскольку товар состоит на ответственном хранении. Налоговые последствия ни у одной из сторон договора не возникают. А посредник получает полное право реализовать имеющийся в наличии у него товар. Только в день продажи товара конечному потребителю право собственности переходит от одного оптового продавца (производителя) к другому. На эту дату и будут возникать налоговые обязательства по НДС и валовый доход. При этом объект налогообложения обоими налогами возникает одновременно по мере покупки товара хранителем. Соответственно отпадает потребность контроля за поступлением выручки для определения даты возникновения налоговых обязательств по НДС и права на налоговый кредит у посредника.
Применение посреднического договора комиссии на продажу дает возможность продавцу пролонгировать дату возникновения валового дохода до времени продажи товара конечному потребителю или мелкооптовому покупателю.
Что же касается даты возникновения обязательств по НДС, то она откладывается вплоть до получения средств комитентом.
|