Минимизация налогов законными способами: Минимизация НДС и налога на прибыль

Андрей ЕЛИСЕЕВ, Николай ПИДЛУЖНЫЙ

Долгосрочный контракт как средство оптимизации налогов

Действующее законодательство предоставляет ряд льгот исполнителям долгосрочных договоров (контрактов), в частности, по уплате налога на прибыль и налога на добавленную стоимость. Однако на практике часто исполнители таких договоров не используют предоставленных им льгот или же бремя налогообложения переводят на своих заказчиков, заключая договоры о привлечении средств, паевом участии и т. п.

Определение долгосрочного договора (контракта) приведено в подпункте 7.10.2 ст. 7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий". Таковым может быть любой договор при условии, что контракт не планируется завершить раньше, чем через девять месяцев после первых расходов или получения аванса (предоплаты). Других особых требований к долгосрочному договору нет, кроме того, что законодатели определяют, что может выполняться по долгосрочному контракту:

- изготовление, строительство, установка или монтаж материальных ценностей, которые будут входить в состав основных фондов заказчика или составных частей таких основных фондов;

- создание нематериальных активов, связанных с таким изготовлением, строительством, установкой или монтажом (услуг типа инжиниринга, научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ и разработок).

Из приведенных видов работ и услуг видно, что не всегда один исполнитель сможет их выполнить. Однако это не должно ограничивать возможности заказчика. Для доведения объекта до состояния готовности может быть заключено несколько долгосрочных договоров, чтобы только они отвечали описанным выше требованиям. Договор не обязательно должен называться долгосрочным, главное - его содержание и условия, т.е. вид работ и срок их выполнения. Такой договор не следует дополнительно регистрировать в органах власти, в том числе и в налоговой инспекции.

Обратите внимание: для признания договора долгосрочным его целью должны быть изготовление, строительство, установка или монтаж материальных ценностей, которые будут входить в состав основных фондов заказчика или их составных частей. Другими словами, если заказчиком выступит посредник или любое предприятие, которое будет изготавливать основные фонды для перепродажи, соответственно такие фонды у него до времени продажи будут учитываться как товары, контракт не будет подпадать под определение долгосрочного по Закону о прибыли, хотя формально он полностью будет отвечать всем требованиям. Поскольку исполнитель долгосрочного контракта самостоятельно выбирает порядок налогообложения, это он должен учесть, чтобы не оказаться в ситуации, при которой будет установлено, что договор не подпадает под определение долгосрочного и как следствие - не дает права на выбор порядка налогообложения.

Оптимизация налога на прибыль

Доходы и расходы исполнителя контракта. Исполнитель долгосрочного договора может выбрать особый порядок налогообложения результатов деятельности. Эта особенность заключается в том, что валовые доходы у него формируются не по первому событию, как указано в ст. 11 Закона о прибыли, а в другом порядке, определенном в пункте 7.10 ст. 7, как для операций особого вида. Исполнитель самостоятельно определяет доходы и расходы в течение отчетного периода, используя оценочный коэффициент выполнения контракта. Такой коэффициент определяется в каждом отчетном периоде как отношение фактических расходов в отчетном периоде к сумме общих планируемых расходов.

Таким образом валовый доход отчетных периодов исполнителя долгосрочного контракта в значительной степени будет зависеть от размера оценочного коэффициента. Чем выше коэффициент, тем больше доход, и наоборот. Особенность налогообложения заключается в том, что именно этот коэффициент исполнитель может регулировать на основании плановых расходов.

Определение оценочного коэффициента можно отобразить такой формулой:

Ко = Рф. от. : Рп. общ.,

где Ко - оценочный коэффициент отчетного периода; Рф. от. - расходы фактические отчетного периода; Рп.об. - расходы плановые общие.

С другой стороны, на определение валового дохода влияет общая договорная цена. Доход исполнителя контракта в отчетном периоде определяется как произведение общей договорной цены контракта на оценочный коэффициент:

ВД = Ко х Сдог.,

где ВД - валовый доход отчетного периода; Ко - оценочный коэффициент этого периода; Сдог. - общая сумма по договору.

Факторы, влияющие на валовый доход исполнителя долгосрочного контракта. Можно прийти к выводу: разница между доходами и расходами отчетного периода исполнителя договора будет приближаться к нулю, если плановые расходы на выполнение контракта будут приближаться к общей договорной цене контракта. Понятно, что планирование расходов на уровне доходов не совсем логично. Как правило, исполнитель планирует получение прибыли, и плановые расходы будут меньше цены договора. Тогда валовый доход отчетного периода можно определить, исходя из расходов в отчетном периоде по формуле:

ВД = Рп х Кп,

где ВД - валовый доход отчетного периода, Рп - расходы, понесенные в этом периоде, Кп - коэффициент прибыли, заложенный при планировании расходов.

Следовательно, если исполнитель в отчетном периоде не имел никаких расходов, то у него не возникает валовых доходов, независимо от того, какую сумму предварительной оплаты он получил. Однако обратите внимание и на противоположное. В случае несения расходов у исполнителя соответственно будет возникать валовый доход на уровне расходов, увеличенных на коэффициент заложенной прибыли, независимо от того, получал ли он какую-нибудь оплату.

Валовые расходы у исполнителя долгосрочного договора в соответствии с подпунктом 7.10.6 ст. 7 закона определяются на уровне фактически оплаченных (начисленных) расходов в отчетном периоде. Не исключено, что определение валовых расходов может повлечь за собой некоторые недоразумения, связанные с ведением прироста (убыли) товарных запасов, что предусмотрено пунктом 5.9 ст. 5 закона. Однако это не должно стать препятствием для применения долгосрочных договоров. Ст. 7 закона определяет порядок налогообложения операций особого вида, т.е. другой порядок формирования и доходов, и расходов, а поэтому общие нормы пункта 5.9 для выполнения долгосрочного контракта не должны применяться.

Поскольку исполнитель ведет учет доходов и расходов по каждому контракту, это не будет создавать дополнительных трудностей для выделения материальных расходов, связанных с выполнением долгосрочного контракта.

После завершения контракта исполнитель проводит перерасчет налоговых обязательств.

Как правило после окончания долгосрочного договора фактические расходы будут отличаться от запланированных, при этом не исключено, что и фактическая сумма договора также может быть изменена.

Действующее законодательство, в частности, подпункт 7.10.9 ст. 7 Закона о прибыли обязывает исполнителя провести перерасчет предварительно определенных им налоговых обязательств по итогам каждого квартала, исходя из фактических показателей: суммы договора с учетом дополнительных соглашений, общей суммы расходов по договорам и оценочного коэффициента, который будет определяться как отношение фактических расходов отчетного периода к общим фактическим расходам.

Результаты перерасчета доходов и расходов отображаются в приложении К2 "Доходы и расходы, связанные с выполнением долгосрочных договоров" к Декларации по налогу на прибыль предприятия, форма и порядок составления которой утверждены приказом ГНА Украины от 29.03.2003 № 143.

Определение фактического валового дохода за каждый отчетный период выполнения контракта проводится повторно, исходя уже из фактических расходов в порядке, применявшемся при определении плановых расходов. В случае установления валового дохода больше или меньше по сравнению с суммой, определенной на основании плановых расходов, разница дополнительно увеличивает или уменьшает валовый доход в период проведения перерасчета. При этом к такой разнице дополнительно применяется 120 процентов ставки НБУ, действующей на момент такого перерасчета, за период занижения или завышения валового дохода.

Преимущества особого порядка налогообложения исполнителя долгосрочного контракта

На первый взгляд может показаться, что такой особый порядок определения доходов и расходов не дает особых льгот или преимуществ, поскольку после завершения контракта необходимо определить валовый доход по фактическим показателям и в случае его занижения в течение срока выполнения контракта дополнительно увеличить на 120 процентов учетной ставки НБУ. Однако преимущества у способа все-таки есть:

1. После получения авансов и предоплат не возникает никаких доходов. Доход возникает только после понесения расходов и только в пределах, определенных по оценочному коэффициенту.

2. Во время выполнения контракта предприятие самостоятельно определяет плановые расходы, поэтому может выбирать, когда ему выгоднее получить большие валовые доходы: во время выполнения контракта или после его завершения.

3. Увеличение оборотных средств за срок выполнения контракта путем уменьшения налоговых платежей может принести доходов больше, чем 120 процентов ставки НБУ, поскольку банки предоставляют кредиты по намного более высоким ставкам.

4. Увеличение валового дохода после завершения контракта не означает прямое увеличение налога на прибыль. В случае возникновения убытков оно может и не привести к уплате этого налога.

Налоговые обязательства и налоговый кредит исполнителя контракта

База налогообложения при выполнении долгосрочных контрактов устанавливается на общих основаниях, исходя из договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным ценам. Однако закон определяет особый порядок установления даты возникновения налоговых обязательств. Подпунктом 7.3.7 ст. 7 Закона "О налоге на добавленную стоимость" установлено, что датой возникновения налоговых обязательств исполнителя долгосрочного контракта является дата увеличения его валового дохода. Таким образом, при получении авансов обязательства у плательщика налога не возникают. Без расходов в отчетном периоде, как указывалось выше, валовые доходы не возникают, соответственно и обязательств по НДС не будет.

Только после возникновения валового дохода, сумму которого исполнитель может регулировать при помощи плановых расходов, поскольку именно они влияют на оценочный коэффициент, возникнут и обязательства по налогу на добавленную стоимость. Привлекательность этого способа определения обязательств по НДС состоит еще и в том, что при проведении перерасчета при завершении договора его результаты не влияют на увеличение базы налогообложения с применением 120 процентов ставки НБУ, как это происходит с прибылью, даже если обязательства были занижены в течение срока выполнения контракта. После перерасчета налоговые обязательства будут определены из договорной стоимости контракта с учетом дополнительных соглашений, если такие были.

Ни на какие проценты, как это предусмотрено для валовых доходов, база обложения НДС не увеличивается. Напомним, что согласно попункту 7.3.7 ст. 7 Закона о НДС дата возникновения налоговых обязательств совпадает с датой возникновения валовых доходов. Однако по поводу изменения базы налогообложения в соответствии со ст. 4 законом никаких перерасчетов не предусмотрено. Таким образом, исполнитель долгосрочного контракта имеет возможность в течение срока выполнения договора выплачивать налог на добавленную стоимость в той сумме, в которой сам ее определяет по плановым расходам. А любая неточность при определении плановых расходов отнюдь не влияет на увеличение налоговых обязательств при завершении контракта. Дополнительно будет начислен налог только исходя из фактической цены договора.

В то же время, несмотря на особый порядок определения налоговых обязательств у исполнителя долгосрочного договора, налоговый кредит у него возникает в общеустановленном порядке.

Как оптимизировать НДС

Тем, кто вкладывает средства в перестройку и развитие производства, государство, конечно, должно бы содействовать путем предоставления определенных льгот или хотя бы не создавать большей налоговой нагрузки по сравнению с другими плательщиками налога. Вероятно, именно с этой целью подпунктом 7.5.4 ст. 7 Закона о НДС определена особая дата возникновения права заказчика на налоговый кредит относительно контрактов, признанных долгосрочными. Такой датой является дата увеличения валовых расходов заказчика. Согласно подпункту 7.10.11 ст. 7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" заказчик увеличивает валовые расходы на сумму средств, материальных или нематериальных активов, предоставленных исполнителю в виде авансов в отчетном периоде, в котором проведена такая передача, а в случае получения объекта или его части на баланс - в период такого получения.

Следовательно, заказчик долгосрочного договора при предоставлении аванса имеет все права получить налоговый кредит. Однако имеет ли он основание для его получения? Оказывается, законодатели, предоставившие такие права заказчику долгосрочного договора, не указали, каким способом ими можно воспользоваться.

Подпунктом 7.4.5 ст. 7 Закона о НДС установлено:

"Не разрешается включение в налоговый кредит любых расходов по уплате налога, которые не подтверждены налоговыми накладными...".

Если на время проверки налогоплательщика органом государственной налоговой службы суммы налога, предварительно включенные в состав налогового кредита, не подтверждены названными в этом подпункте документами, налогоплательщик несет ответственность в виде финансовых санкций, начисленных на сумму налогового кредита, не подтвержденную документами.

Следовательно, записанное право заказчика на налоговый кредит по первому событию без соответствующего основания, которое называется налоговой накладной, - это еще не право, а скорее, желание.

Обратитесь к исполнителю контракта за налоговой накладной. В подпункте 7.2.3 ст. 7 Закона о НДС записано:

"Налоговая накладная составляется в момент возникновения налоговых обязательств продавца в двух экземплярах. Оригинал налоговой накладной предоставляется покупателю, копия остается у продавца товаров (работ, услуг)".

Как уже писалось, обязательства по НДС у исполнителя долгосрочного контракта возникают не после получения авансов, а по дате возникновения валового дохода, который, в свою очередь, формируется по оценочным коэффициентам. Следовательно, на сумму полученного от заказчика аванса исполнитель не имеет права выдать ему налоговую накладную. Вот так: у заказчика есть права, однако у исполнителя нет никаких оснований и обязанностей выдавать ему налоговую накладную.

Что посоветовать в этой ситуации? Выход - в тех же несовершенных, а может, специально созданных нормах закона. В подпункте 7.2.6 ст. 7 закона указано:

"Налоговая накладная выдается в случае продажи товаров (работ, услуг) покупателю по его требованию. В любом случае выдается товарный чек, другой расчетный или платежный документ, подтверждающий передачу товаров (работ, услуг) и/или принятие платежа с указанием суммы налога...". Эта норма закона уже не упоминает о каких-то там обязательствах у продавца, да и вообще зачем покупателю знать, возникают ли они у продавца?

Чтобы убедиться, что мы на правильном пути, загляните в ст. 1 закона, в частности, в пункт 1.4, который дает определение продажи товаров. Это любые операции, осуществляемые по договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам... Продажей услуг (работ) также признают любые операции... Следовательно, продажа - это не только передача товара или предоставление (выполнение) работы, это может быть и получение аванса. Именно поэтому у нас и облагается налогом любая операция, которая произошла раньше, и именно поэтому на предоплату выдают налоговые накладные, хотя в законе нигде не записано, что на сумму предварительной оплаты выдается налоговая накладная.

Следовательно, мы пришли к выводу, что получение предоплаты от заказчика долгосрочного контракта по Закону о НДС считается продажей, поэтому указанный подпункт 7.2.6 ст. 7 требует безоговорочно выдать покупателю (т.е. заказчику) налоговую накладную. Создается впечатление, что законодатель, установив в подпункте 7.2.3 одну норму, через два абзаца текста (подпункты 7.2.4 и 7.2.5) записывает несколько иную. А возможно, это не другая норма, а установленная именно для заказчиков долгосрочных контрактов, когда у них есть права на налоговый кредит, но нет оснований, т.е. налоговых накладных (хотя, поверить в такую мудрость довольно тяжело). Однако нас интересует вторая часть подпункта 7.2.6 ст. 7 закона, а именно:

"В случае нарушения продавцом порядка выписывания налоговой накладной по требованию покупателя согласно пункту 7.2.6 этого закона покупатель имеет право обратиться до конца текущего налогового периода с соответствующим заявлением в орган государственной налоговой службы по своему местонахождению. К заявлению прилагаются копии товарных чеков или других расчетных документов, которые удостоверяют приобретение товаров (работ, услуг). Своевременно поданное заявление является основанием для включения в налоговый кредит суммы налога на добавленную стоимость, уплаченную в связи с приобретением товаров (работ, услуг)".

Таким образом, прибавив к заявлению расчетный документ, а именно, платежное поручение на перечисление авансового платежа, в котором указана сумма НДС, заказчик имеет право без налоговой накладной включить в налоговый кредит уплаченную им сумму НДС.

При этом не может быть претензий со стороны контролирующего органа к исполнителю договора, поскольку он без налогового обязательства налоговую накладную не выдавал, и к заказчику, поскольку он уплатил сумму НДС исполнителю (в случае своевременного предоставления заявления).

Условия: сумма договора составляет 1 320 000 грн, в том числе НДС - 220 000 грн. Сумма без НДС - 1 100 000 грн (1 320 000 - 220 000 = 1 100 000).

Плановые расходы, предполагаемые заказчиком, равны 1 000 000 грн.

Для упрощения отчетным периодом выберите квартал, однако учитывая, что обязательства по НДС у плательщиков с месячным отчетным периодом определяются ежемесячно, такой расчет следует проводить ежемесячно (см. табл. 1).

Из упомянутого расчета видно, что фактические расходы на выполнение договора составляют 840 000 грн, тогда как планировалось 1 000 000 грн. Соответственно в течение срока выполнения контракта валовый доход определен в сумме 924 000 грн, тогда как фактически получен доход в сумме 1 100 000 грн и НДС 220 000 грн, что вместе составляет сумму договора 1 320 000 грн.

Это позволило уменьшить налоговую нагрузку на предприятие в течение года, отсрочив сроки уплаты налогов в бюджет в части налогообложения не только авансов, но и реально полученного дохода, при этом недопуская никаких нарушений налогового законодательства. В то же время заказчик контракта может получить налоговый кредит на все 220 000 грн, которые он уплатил исполнителю долгосрочного договора после каждой из предоплат, своевременно подав заявление в налоговую инспекцию по месту регистрации.

После завершения контракта проводится перерасчет валового дохода и определяются обязательства по НДС от общей суммы договора. Отразим результаты перерасчета в таблице 2.

Перерасчет проводится в том же отчетном периоде, в котором завершен долгосрочный договор. В случае завершения такого контракта в IV квартале сумма занижения дохода 176 000 грн включается дополнительно в валовый доход. При этом суммы заниженного валового дохода во II квартале 62 700 грн и в III квартале 75900 грн дополнительно увеличиваются на 120% учетной ставки НБУ, которая действовала в каждый из периодов занижения валового дохода.

А вот на сумму заниженного налогового обязательства по НДС, которое равно 35 200 грн, никакие увеличения не производятся. В периоде завершения контракта декларируется только недовключенная сумма обязательств по НДС исходя из договорной суммы.

Таблица 1

Таблица 2

Обсудить на форуме

Вверх

Версия для печати		Отправить почтой
Оценить статью		Ваш комментарий